Ústavní soud, Brno, TZ 82/2015

Plénum Ústavního soudu (soudce zpravodaj Pavel Rychetský) zamítlo návrh Nejvyššího správního soudu na zrušení § 264 odst. 4 věty první a druhé zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád, neboť neshledalo, že by toto ustanovení bylo v rozporu se zásadou právní jistoty a zákazem retroaktivity, vyplývajícím z čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky.

Nejvyšší správní soud podal k Ústavnímu soudu návrh na zrušení předmětného ustanovení v souvislosti s řízením o kasační stížnosti, která je u něj vedena pod sp. zn. 4 Afs 105/2014.

Napadené ustanovení stanoví, podle jaké právní úpravy má být ode dne 1. ledna 2011, kdy nabyl účinnosti daňový řád, posuzována neskončená lhůta pro vyměření daně, jež započala ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků. Na jeho základě je třeba s právními skutečnostmi, které nastaly od uvedeného data, spojovat ve vztahu k běhu a délce této lhůty právní účinky předvídané § 148 daňového řádu, včetně jeho odstavce 2 písm. b), podle něhož se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně. Není přitom podstatné, že takovéto prodloužení zákon o správě daní a poplatků neumožňoval.

Ústavní soud předně zdůraznil, že napadené ustanovení představuje případ nepravé retroaktivity. Obecně přitom platí, že zatímco pravá retroaktivita je přípustná pouze výjimečně, v případě nepravé retroaktivity je zásadou její přípustnost.

Zásada právní jistoty brání tomu, aby zákonodárce ponechal možnost stanovení daně bez časového omezení nebo po dobu, jejíž (extrémní) délka by – s ohledem na možný dopad do právní sféry daňových subjektů – postrádala jakékoliv rozumné odůvodnění. Rovněž by s ní bylo v rozporu, pokud by zákonná pravidla určující běh a délku lhůty pro stanovení daně doznala změn v natolik krátké době před jejím uplynutím, že by od dotčených daňových subjektů nebylo možné spravedlivě očekávat, aby jejímu prodloužení „na poslední chvíli“ přizpůsobily své jednání. V takovém případě by se jednalo o nepřípustnou nepravou retroaktivitu, ledaže by na straně veřejné moci existoval určitý silný veřejný zájem, odůvodněný především mimořádnými okolnostmi, který by převážil nad oprávněným zájmem daňových subjektů na tom, aby jejich právní vztahy plynoucí z příslušné daňové povinnosti byly definitivně vypořádány. Jinak ale zákaz změn zákonné úpravy lhůty pro stanovení daně, jež by se do budoucna dotýkaly i běhu a délky lhůty započaté podle původní právní úpravy, jen ze zásady právní jistoty obecně dovodit nelze.

Daňový řád, jehož součástí bylo od počátku jak napadené ustanovení, tak jeho § 148 odst. 2 písm. b), byl vyhlášen ve Sbírce zákonů dne 3. září 2009 a účinnosti nabyl dne 1. ledna 2011. K prodloužení lhůty pro vyměření daně započaté za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (zákon byl zrušen k 1. 1. 2011 s účinností daňového řádu) zároveň mohlo dojít jen vůči těm subjektům, jímž tato lhůta uplynula nejdříve během roku 2011. Na případy, kdy se tak stalo nejpozději dne 31. prosince 2010, se daňový řád nevztahuje. Je tedy zřejmé, že ačkoliv zákon o správě daní a poplatků neumožňoval prodloužení lhůty pro vyměření daně z důvodů uvedených v § 148 odst. 2 daňového řádu, dotčené daňové subjekty s možností aplikace tohoto ustanovení ve vztahu k právním skutečnostem nastalým za účinnosti daňového řádu mohly počítat v dostatečném předstihu (nejméně 1 rok a 4 měsíce) před jejím uplynutím podle původního zákona. Předmětná změna pro ně tudíž nemohla být překvapivá a mohly jí přizpůsobit své další jednání. Vzhledem k omezení délky lhůty pro stanovení daně maximální dobou 10 let od jejího počátku pak nelze shledat nepřiměřený zásah do právní jistoty dotčených daňových subjektů ani s ohledem na její celkovou možnou délku v konkrétním případě, došlo-li by v jejím průběhu k jejímu jednorázovému nebo opakovanému prodloužení. Desetiletou objektivní lhůtu stanovil již § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.

Navrhovatel zpochybnil ústavnost napadeného ustanovení i poukazem na absenci dostatečně silného důvodu pro zákonodárcem stanovené řešení vztahu staré a nové právní úpravy. Ústavní soud v této souvislosti poznamenává, že účel napadeného ustanovení lze spatřovat jednak ve snaze sjednotit pravidla pro běh a délku lhůty pro vyměření nebo stanovení daně (a tím zajistit jejich přehlednost pro účely jejich další aplikace), jednak v tom, aby i v případech, kdy lhůta začala běžet za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, mohlo dojít k jejímu prodloužení podle § 148 odst. 2 daňového řádu. Posledně uvedené ustanovení totiž vytváří časový prostor k tomu, aby mohl správce daně pravomocně rozhodnout o úkonech v něm vyjmenovaných, což by v opačném případě pro krátkost zbývající lhůty nemuselo být možné. V obou případech jde o cíle, které lze označit za legitimní a nelze v nich spatřovat svévoli na straně zákonodárce. Tím není řečeno, že zákonodárce musel řešit vztah obou právních úprav právě tímto způsobem. Ve vztahu k případům, kdy předmětná lhůta začala běžet ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, mohl rovněž nadále ponechat aplikovatelnou předchozí právní úpravu. Pokud však zvolil jiné řešení, pak nelze s jeho rozhodnutím spojovat nepřípustný zásah do právní jistoty dotčených daňových subjektů. S ohledem na celkový dopad předmětné změny do jejich právního postavení, jakož i možnost z ní plynoucí důsledky v dostatečném předstihu předvídat, nelze na jejich straně spatřovat natolik intenzivní zájem na zachování původní právní úpravy, jenž by v jejich případě ve vztahu k běhu a délce lhůty pro vyměření daně vylučoval aplikaci daňového řádu a činil tak napadené ustanovení protiústavním. 

Ústavní soud dodává, že se v tomto nálezu zabýval pouze otázkou souladu napadeného ustanovení se zásadou právní jistoty a zákazem retroaktivity, nikoliv i případným jiným zásahem do ústavně zaručených práv a svobod daňových subjektů, k nimž by mohlo dojít v důsledku samotné aplikace § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu.

Odlišné stanovisko proti výroku a odůvodnění nálezu si vyhradili soudce Ludvík David, soudkyně Kateřina Šimáčková a soudce Vojtěch Šimíček.

Text nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/14 včetně disentů je dostupný  zde (346 KB, PDF).

Miroslava Sedláčková, tisková mluvčí Ústavního soudu