Ústavní soud, Brno, TZ 34/2021
Plénum Ústavního soudu (soudkyně zpravodajka Milada Tomková) zamítlo návrh skupiny 41 poslanců Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky (dále jen navrhovatelka) na zrušení zákona č. 364/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti se zvyšováním příjmů veřejných rozpočtů, eventuálně některých jeho částí.
Napadená právní úprava je součástí tzv. daňového balíčku pro rok 2020, který byl Parlamentem schválen v prosinci 2019. Navrhovatelka namítá neústavnost přijetí předmětného zákona, zejména předčasné ukončení rozpravy ve třetím čtení, kvůli čemuž opoziční poslanci neměli dostatečný prostor pro diskusi nad návrhem. Pokud by Ústavní soud z tohoto důvodu nezrušil celý zákon, potom navrhuje zrušení jeho jednotlivých ustanovení, jakož i ustanovení jiných zákonů, která byla novelizována právě tímto zákonem, v podrobnostech viz text návrhu, který je dostupný 
zde (2.0 MB, PDF). Navrhovatelka napadá zejména novelizované znění § 6 zákona o rezervách, novelizované znění § 23 a 24 zákona o dani z příjmů a přechodné ustanovení čl. IV bod 3 zákona č. 364/2019 Sb. s tvrzením, že jimi dochází k zásahu do práva na ochranu vlastnictví pojišťoven, k retroaktivnímu skokovému zdanění rezerv pojišťoven, v důsledku toho pak k enormnímu nárůstu daňové zátěže pojišťoven, v některých případech ústící v tzv. rdousící efekt. Dále napadá novelu úpravy zdanění loterií s tím, že zakládá nerovnost v neprospěch výherců loterie a tomboly oproti výhercům jiných hazardních her.
Ústavní soud neshledal, že by namítané vady v zákonodárném procesu byly způsobilé porušit ústavní pořádek, přičemž od závěrů uvedených v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 26/16 (tisková zpráva a text nálezu jsou dostupné zde: https://bit.ly/3osAwMs 
) nemá důvod se odchylovat. Ústavní soud na základě stenozáznamů z diskuse z Poslanecké sněmovny týkající se přijímání napadeného zákona dospěl k závěru, že celý průběh legislativního procesu nevedl k omezení práv parlamentní opozice spočívající v možnosti účastnit se zákonodárné procedury jako její plnohodnotný účastník, resp. že představitelé opozice nebyli z ústavního pohledu zbaveni možnosti reálně se seznámit s návrhem zákona a vyjádřit k němu své stanovisko.
Ústavní soud připomíná, že nemůže posuzovat optimálnost daňového systému, neboť to náleží do kompetence demokraticky zvoleného zákonodárce. Ústavnímu soudu přísluší pouze přezkoumávat, zda daná daňová opatření nelze považovat za bezdůvodně se příčící principu rovnosti, tj. za svévolná. Omezení vlastnického práva na základě čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod ve formě zákonem uložené daně tak bude představovat protiústavní zásah do vlastnického práva teprve tehdy, pokud jeho intenzita dosáhne tzv. rdousícího účinku.
Technické rezervy představují hodnotu budoucích úhrad předpokládaných závazků pojišťovny vyplývajících z uzavřených pojištění. Podle předchozí právní úpravy mohly být celé technické rezervy uznány jako daňově uznatelné (tedy jako výdaje, které snižují základ daně, a tedy výslednou daňovou povinnost), zatímco podle nyní napadené právní úpravy s účinností od 1. 1. 2020 mají být uznatelné jen do výše stanovené směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (tzv. směrnice Solventnost II.) Rozdíl mezi dosavadní výší a novou výší má být předmětem zdanění.
V samotném způsobu určení základu daně z příjmu pojišťoven, který vychází z hodnoty rezerv vypočtených dle pravidel zákona č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví, ve znění pozdějších předpisů, resp. směrnice Solventnost II, nikoli již z hodnoty rezerv vypočtených dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, Ústavní soud neshledává protiústavní vadu. Určení základu daně uvedeným způsobem není projevem libovůle, nýbrž vychází z předem daných postupů plynoucích z předpisů práva EU, resp. zákona o pojišťovnictví a výpočty výše rezerv podléhají dohledu České národní banky.
V minulosti tvořené rezervy a jejich struktura se u různých pojišťoven odlišují, což může vést k odlišným dopadům dané změny pro jednotlivé z nich, přičemž jak plyne z údajů doložených navrhovatelkou, u některých nebudou ekonomické dopady žádné a daňová zátěž v letech 2020 a 2021 se prakticky nezvýší, u jiných bude skokový dopad v daném přechodném období velmi výrazný přesahující roční zisk pojišťovny. Je nutno vzít v potaz též to, že nižší zdanění rezerv v současnosti bude dáno u některých pojišťoven tím, že v minulosti netvořily daňově uznatelné rezervy v takové výši, jako pojišťovny jiné, v důsledku však zároveň v minulosti odváděly vyšší daně. Naopak u pojišťoven, které vytvářely v minulosti vysoké daňově uznatelné rezervy a „odsouvaly“ tak daňovou povinnost do budoucna, bude kvůli změně koncepce daňové uznatelnosti rezerv „nárazová“ daňová zátěž vyšší.
Ústavní soud při zvažování akceptovatelnosti změny jak z pohledu samotné daňově zátěže pro poplatníky daně, tak z pohledu přípustnosti retrospektivy nové právní úpravy, resp. tvrzené zklamané důvěry v právo, zohlednil jednak to, že skokový dopad změny byl rozložen do dvou zdaňovacích období a tedy zmírněn, zároveň vyšel z toho, že ve vztahu k celkové výši rezerv každé z pojišťoven je zdaněna vždy jen jejich část převyšující rezervy „nezbytné“ či „minimální“ z pohledu pravidel Solventnost II., tudíž míra zdanění vztažena k celkovým rezervám (resp. obecně majetku) pojišťoven nemá konfiskační dopad, resp. není způsobilá likvidovat majetkovou základnu, která je zdaňována. Z hlediska možného rizika pro způsobilost pojišťovny plnit své závazky, jsou relevantní rezervy dle Solventnosti II., které slouží právě k zajištění solventnosti pojišťovny, přičemž tyto rezervy nijak daňově dotčeny nejsou. Zároveň Ústavní soud zohlednil, že intenzita ekonomického zatížení jednotlivých pojišťoven v rámci přechodného zdanění v letech 2020 a 2021 se může velmi lišit, a bude tak záviset až na konkrétní a v každém jednotlivém případě prokazované ekonomické situaci příslušného daňového poplatníka. Jednorázový ekonomický dopad tudíž není plošným důsledkem změny právní úpravy jako takové týkající se všech daňových poplatníků (všech pojišťoven), ale je naopak velmi individuální. Ústavní soud též vzal v potaz, že právní řád poskytuje nástroje pro možnost zmírnění individuálních důsledků skokového zdanění v letech 2020 a 2021 v podobě institutů posečkání úhrady daně, rozložení daně na splátky či možnosti požádat o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání spojený s prodloužením lhůty pro splatnost daně.
Ústavní soud přisvědčil navrhovatelce, že doba mezi platností a účinností byla extrémně krátká a bylo zjevnou snahou zákonodárce stihnout provést změnu již pro daňové období 2020. Zároveň však vzal v potaz, že se změna úpravy týká specifického segmentu daňových poplatníků (pojišťoven), kteří byli k návrhu zákona prostřednictvím České asociace pojišťoven konzultováni v průběhu jeho přípravy a mohli s ní být podrobně seznámeni.
Ústavní soud pro úplnost dodává, že neshledal ústavní deficit ani v oblasti zdanění loterií. Odlišnost jednotlivých typů hazardních her umožňuje zákonodárci stanovit odlišnou koncepci zdanění a není tak výrazem libovůle.
Text nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 87/20 je dostupný zde (424 KB, PDF).
Miroslava Číhalíková Sedláčková
tisková mluvčí Ústavního soudu